Jurisprudencia sobre la Aplicación del Concepto de Beneficio Empresarial a Pagos por Asistencia Técnica Conforme al Tratado con Países Bajos

En la revista del mes de junio de 2023 del Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA), se publicó la Jurisprudencia No. IX-J-SS-70 emitida por el Pleno Jurisdiccional de la Sala Superior de dicho Tribunal, a través de la cual se estableció que la asistencia técnica no constituye un beneficio empresarial para efectos del Convenio para evitar la Doble Tributación entre México y Países Bajos (el Tratado México-Países Bajos).

Aunque esta jurisprudencia de aplicación obligatoria es de junio de 2023, el Pleno de la Sala Superior de dicho Tribunal había publicado una primera tesis con el mismo criterio desde diciembre 2019 y una segunda tesis en junio de 2020, mismas que abordamos en el Webinar «Temas controversiales en tributación internacional» impartido por nuestra Firma el 17 de junio de 2021. Es decir, dicha Jurisprudencia tiene como precedente tres tesis emitidas en los años de 2019 (Tesis VIII-P-SS-387), 2020 (Tesis VIII-P-SS-420) y 2022 (Tesis IX-P-SS-180) donde ya se había venido sosteniendo el referido criterio.

Los argumentos a los que se hizo referencia en la Jurisprudencia recientemente publicada fueron los siguientes:

a. De conformidad con el Tratado México-Países Bajos, cualquier expresión no definida en el mismo, tendrá el significado que se le atribuya por la legislación de los Estados integrantes.

b. Al no contemplarse el concepto de asistencia técnica dentro del Tratado México-Países Bajos, se debe acudir al significado que el artículo 15-B del Código Fiscal de la Federación (CFF) le otorga, el cual consiste en la prestación de servicios personales independientes por los que el prestador se obliga a proporcionar conocimientos no patentables, que no impliquen la transmisión de información confidencial relativa a experiencias industriales, comerciales o científicas, obligándose con el prestatario a intervenir en la aplicación de dichos conocimientos.

c. Si las rentas por concepto de asistencia técnica no están comprendidas dentro de las otras rentas reguladas separadamente en los demás artículos del Tratado México-Países Bajos, ello no implica que tal concepto esté incluido dentro de los beneficios empresariales.

d. Los ingresos por concepto de asistencia técnica percibidos por un residente en los Países Bajos sin establecimiento permanente, están gravados en México conforme a la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2015, es decir, causan el ISR en México a la tasa del 25%, y por ende, las personas que deban hacer los pagos, están obligadas a efectuar la retención de dicho impuesto.

e. De acuerdo al artículo 175 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente, se consideran actividades empresariales las señaladas en el artículo 16 del CFF excluyendo las previstas por los artículos 153 a 175 de la misma Ley, donde se encuentra el tratamiento aplicable a la asistencia técnica. Más aún, se señala que la asistencia técnica definida por el artículo 15-B, último párrafo del CFF no forma parte de las actividades empresariales; por lo que debe entenderse, de manera limitativa, aquellos ingresos que se obtengan por la realización de las actividades a que se refiere el artículo 16 del CFF dentro de los cuales no se encuentran los servicios personales independientes ni, por ende, la asistencia técnica.

A partir de su publicación, esta Jurisprudencia resulta obligatoria solamente para las Salas del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, es decir, no es obligatoria para los Juzgados de Distrito, Tribunales Colegiados de Circuito, Plenos de Circuito, ni para la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Ello significa, además, que al ser los Tribunales Colegiados de Circuito la instancia final de decisión de los juicios en contra de los créditos fiscales determinados por la autoridad fiscal, dichos Tribunales Colegiados tienen libertad de decisión al resolver cada caso que particularmente conozcan, es decir, pueden concluir en el mismo sentido o en sentido diverso a la Jurisprudencia, en los juicios que habitualmente conozcan en los que la controversia derive de este tema.

Durante años previos y hasta 2015, la Sala Superior del TFJA había dictado algunas resoluciones que sostenían que los pagos por concepto de asistencia técnica debían ser considerados como beneficios empresariales. Al efecto se habían incluso publicado tesis aisladas en septiembre de 2014 y enero de 2015 en ese sentido. Fue a partir de octubre de 2019 que el Pleno de la Sala Superior de dicho Tribunal concluyó que, en términos de la legislación nacional, los ingresos por asistencia técnica definida por el artículo 15-B, último párrafo del CFF no forman parte de las actividades empresariales a que se refiere el artículo 16 del CFF, razón por la cual no constituyen un beneficio empresarial para efectos del Tratado México-Países Bajos.

Si bien la Jurisprudencia se encuentra limitada al Tratado México-Países Bajos, haciendo incluso referencia a la legislación de 2015, consideramos que con base en la misma, es probable que las Autoridades Fiscales busquen interpretar en este mismo sentido, otros Tratados Fiscales con características similares, ya sea para el caso mismo de asistencia técnica o cualquier otro concepto que no se encuentre claramente comprendido en las disposiciones de los Tratados pero sí en la legislación local (vgr. publicidad). Lo anterior, considerando además que la propia jurisprudencia declaró que tanto la asistencia técnica como los servicios personales independientes de manera general, no forman parte de las actividades empresariales a que se refiere el artículo 16 del CFF.

En caso de controversia con las Autoridades Fiscales, existe la probabilidad de que los contribuyentes que impugnen una resolución ante el TFJA obtengan una sentencia desfavorable. Sin embargo, consideramos que en los créditos fiscales existentes hasta antes de la publicación de la jurisprudencia en comento, podría ser cuestionable su aplicación, entre otros argumentos de defensa. Además, la sentencia que dicte el TFJA no sería definitiva, ya que como hemos señalado, en este tipo de juicios la decisión final recae en los Tribunales Colegiados de Circuito (por regla general), para quienes no es obligatoria la jurisprudencia dictada por el TFJA y, por ende, tienen plena libertad de analizar el caso y decidir incluso, en sentido opuesto a la jurisprudencia.

Dentro de los argumentos y violaciones que consideramos necesarios señalar con base en el contenido de la Jurisprudencia publicada, y sin que el presente documento tenga por objeto analizar la sentencia completa que motivó aquélla, se encuentran los siguientes:

a. La jurisprudencia hace caso omiso a la excepción prevista en el artículo 3 del Tratado México-Países Bajos que señala que es posible aplicar la legislación interna de los Estados Contratantes a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente. Esto puede ser de particular relevancia considerando precisamente el contexto del artículo 7 en su primer y último párrafos.

b. El TFJA no toma en cuenta los Comentarios de la OCDE, los cuales son una fuente de interpretación de los Tratados para Evitar la Doble Imposición, conforme a los cuales se detalla con mayor abundancia el sentido y naturaleza del concepto beneficios empresariales, además de mencionar que comprende ingresos que no están explícitamente comprendidos en otros artículos de los tratados puede también comprender servicios personales independientes.

c. No se aprecia un análisis sobre si puede o no el término “actividades empresariales” asimilarse al de “beneficios empresariales” y si la definición del primero puede resultar aplicable al segundo.

d. No se menciona el artículo 21 del Tratado México-Países Bajos, el cual establece una tasa máxima del 17.5% en lugar de la tasa del 25% prevista en la Ley del Impuesto sobre la Renta.

e. No se aprecia un análisis estructural y sistemático del propio Tratado considerando tanto el artículo 7 como el 21, en conjunto con los demás artículos.

f. Desconoce la prevalencia de un Tratado Internacional sobre la legislación local, así como lo previsto en la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados y el párrafo 13 del Apartado 2 de los Comentarios al Artículo 3 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (Modelo OCDE).

Por último, recomendamos llevar a cabo un análisis de cada uno de los conceptos incluidos en los contratos que se tienen celebrados actualmente (e incluso anteriores) con los proveedores de bienes y servicios residentes en el extranjero, tanto de los Países Bajos como de otras jurisdicciones; esto, con la finalidad de identificar si alguno de los pagos efectuados a su favor pudiera ser objeto de interpretación por parte de las Autoridades Fiscales quienes, en una eventual revisión y con base en el precedente asentado, buscarían argumentar, en los casos que resulte aplicable, que estos pagos no se encuentran cubiertos dentro del Tratado fiscal del país que corresponda ya sea porque no califican como beneficio empresarial o éstos corresponden a algún otro concepto gravado únicamente en términos de las disposiciones locales, entre otros. Al respecto, con todo gusto nos ponemos a sus órdenes para realizar la revisión y análisis que resulte pertinente.

Quedamos a sus órdenes para cualquier duda o comentario sobre el contenido del presente boletín.